La modificación de la opción de tributación en Renta cuando existe un error en la formación de la voluntad no imputable al contribuyente

La única cuestión discutida que el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de Valladolid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 3ª, en la Sentencia 1077/2018 de 28 Nov. 2018, Rec. 62/2018 entro a conocer es sobre la posibilidad de  efectuar una nueva opción de tributación, diferente a la seguida en la autoliquidación de los actores del IRPF, correspondientes al ejercicio 2013, al entenderse por los actores que ello sería más beneficioso, a la vista de los atrasos salariales percibidos en relación a ese mismo ejercicio.

El TEAR sostuvo en su Resolución que no es posible el cambio de opción de tributación, con posterioridad a que se ejerza en la autoliquidación.

La Ley 35/2006 del IRPF señala en su artículo 83 respecto a la opción por la tributación conjunta, en el mismo sentido que antes lo hacía el art. 85 del Real Decreto Legislativo 3/2004:

«1.Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con arreglo a las normas generales del impuesto y las disposiciones de este título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto. La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivo.

2. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.

La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración.

En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del requerimiento de la Administración tributaria.»

Por su parte, el art. 119.3 LGT determina:

«3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.»

De ello se desprende que la opción ejercida de tributación por el sujeto pasivo al presentar su autoliquidación le vincula para el futuro y vincula también a la administración, ya que, una vez finalizado el periodo reglamentario de pago, no puede, sin excepciones, modificarse el régimen de tributación elegido y pasar a otro diferente, como sería en este caso el individual, por mucho que, le resulte con posterioridad más ventajoso a los interesados.

Tal prohibición responde a un elemental principio de seguridad jurídica que, aunque en este caso perjudica al sujeto pasivo, también es cierto que le puede beneficiar, en sentido contrario, si la administración pudiera pretender el cambio de tributación al resultarle más favorable.

No obstante, el criterio mantenido en las sentencias dictadas por esta Sala es establecer que si existe un error en la formación de la voluntad no imputable al contribuyente y debidamente acreditado cabe la posibilidad de modificar la opción de tributación. Así en la sentencia de esta Sala de 14 de diciembre de 2012, rec. 454/2009 hemos concluido: a) No cabe duda que la alternativa entre el régimen de tributación conjunta y el individual es una genuina opción tributaria que, por definición, es susceptible de producir un resultado diferente según se escoja una u otra vía, de suerte que la consideración como más favorable de una frente a otra, al ser consustancial a la propia opción, se presume conocido y aceptado por quien la realiza, por lo que la mera constatación de la naturaleza más desfavorable de la opción efectivamente elegida por el contribuyente no puede sin más erigirse en prueba del error que se invoca padecido, siendo así aplicable el régimen especial – en terminología de los recurrentes- contrario a la posibilidad de rectificar y previsto para las opciones tributarias en el ya citadoartículo 119.3 de la LGT/2003, conforme al que «Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración», precepto que, por lo demás, guarda cabal coherencia con el límite temporal para el ejercicio de la opción establecido en el párrafo segundo del artículo 85.2 LIRPF, siendo pues inaplicable laDisposición Adicional Tercera del R.D. 1163/1990, en que se fundan los recurrentes, porque no nos encontraríamos ante la rectificación de una declaración, sino de una modificación de la opción inicialmente ejercitada vedada por el artículo 119 LGT .b) Esta consideración es aplicable a todos los supuestos en los que, presupuesta una declaración veraz y completa, los recurrentes se limitan a identificar el error padecido con el resultado desfavorable, hipótesis en la que el pretendido cambio en la tributación ha de considerarse en todo caso improcedente si se ejercita fuera del plazo establecido.

Ahora bien, es fácil entender que la opción por uno u otro régimen de tributación ha podido basarse en unos datos fácticos erróneos o incompletos, supuesto en el que habría de analizarse sila ulterior subsanación de los errores de los elementos fácticos de la declaración puede extenderse al cambio en la opción misma de tributación, lo que es admitido excepcionalmente por los Tribunales sólo en supuestos de errores no imputables al propio contribuyente.»

La doctrina de este Tribunal hace depender la posibilidad de rectificar la opción inicial por la tributación conjunta o individual de la existencia o no de un vicio de la voluntad, no apreciado, por ejemplo en las Sentencias de 15 y 29 de diciembre de 2008 , o en la núm. 588/2004 , y sí apreciado en la sentencia de 4 de febrero de 2010 , en la que se dijo que se hallaban «ante un supuesto de voluntad viciada, en el que el error esgrimido vino motivado por circunstancias no imputables a los interesados, si se tiene en cuenta que la declaración se confeccionó por una tercera persona que desconocía los ingresos reales de la recurrente, además de resultar creíble la no detección, a simple vista, por parte de la última citada del error contenido en la certificación del total montante de las cantidades anuales percibidas. Razón por la que procederá dar lugar al recurso y, con anulación de la resolución impugnada y liquidación provisional a que se contrae, se efectúe una nueva en la que se permita a los contribuyentes la tributación individual por ser más favorable a sus intereses en consideración a los ingresos efectivamente obtenidos», y en la propia Sentencia de 16 de mayo de 2012 , que relaciona sus precedentes, y que concluye que «la Sala estima que nos hallamos ante un supuesto de voluntad viciada en la elección del régimen de opción de tributación conjunta, en el que el error vino determinado por circunstancias no imputables a los interesados, sino a la propia Administración, en atención a las circunstancias examinadas».

La aplicación de esta doctrina al caso enjuiciado comporta que se estime acreditado el error sufrido por los contribuyentes al presentar en periodo voluntario su declaración del IRPF del ejercicio 2013 y ello en cuanto la misma se presentó tomando por ciertos los rendimientos del trabajo del ejercicio consignados en el certificado emitido por la empresa que coincidía con los borradores remitidos por la Agencia Tributaria, y en los que no aparecen esos atrasos, lo que provoca en los contribuyentes la seguridad de que efectivamente esos son los datos y no otros, provocándoles un error al indicarles que la opción más favorable era la modalidad de conjunta; sin que al momento de finalizar el plazo de la presentación del IRPF en periodo voluntario conociesen los recurrentes si iban a percibir más salarios y en su caso la cantidad de los mismos, correspondientes al ejercicio del 2013 en concepto de atrasos. Por la prueba practicada en este proceso (informe de fecha 11 julio 2018)prestado por don Ceferino en calidad de Director de la empresa Traviesas del Norte S.A., ha quedado acreditado la situación de crisis económica que en el año 2013 atravesó la empresa Traviesas del Norte S.A. situación que fue transmitida a los trabajadores mediante varias comunicaciones en que se les informaba de que se iba a proceder a reducir el importe de su retribución bruta, la reducción de sus condiciones laborales e incluso la reducción de plantilla, así como que en los años 2012 y 2013 los contribuyentes, como los restantes empleados de la empresa percibieron sus salarios no de forma puntual y en el plazo como hubiese correspondido; y consta que varias empresas que integran el grupo empresarial PRAINSA al que pertenece Traviesas del Norte S.A en el año 2013 estuvieron en concurso voluntario de acreedores, declarado en el Juzgado Mercantil de Zaragoza.

La resolución del TEAR impugnada negó a los reclamantes la modificación de la opción ejercitada una vez finalizado el plazo reglamentario de la declaración al entender que no estaba justificada la existencia de una voluntad viciada ni acreditado un cambio de circunstancias objetivas, argumentando que cuando hicieron la declaración de tributación conjunta los interesados conocían que iban a percibir en algún momento unos atrasos que debía imputarse a este ejercicio 2013. La prueba practicada acredita la incertidumbre sobre el cobro de unos atrasos y de su cuantía dadas las dificultades económicas que atravesaba la empresa, con varias empresas del grupo en concurso voluntario de acreedores en aquella época y habiendo sufrido los trabajadores la reducción en el ejercicio anterior año 2012 de sus retribuciones de forma unilateral por la empresa, así como otras medidas drásticas para adecuar la estructura productiva y los costes salariales a la nueva situación del mercado. Ha habido por tanto un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración y no ha sido debido a circunstancias imputables a los sujetos pasivos, al contrario han tenido que soportar los contribuyentes un detrimento de sus condiciones y retribuciones laborales necesario para hacer posible la reestructuración de la empresa y la continuación de su actividad productiva, y es en el año 2014, cuando la empresa sale de esta situación de crisis cundo comunica a los trabajadores, entre los que se incluyen los reclamantes, el abono de unos atrasos del año 2013.

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